¿Elusión o planificación tributaria?

Conocer las diferencias y similitudes entre estos dos conceptos es básico para cumplir adecuadamente la ley y evitar contingencias derivadas de la fiscalización del Servicio de Impuestos Internos. Pero si el contribuyente logra un ahorro tributario lícito, está actuando dentro del marco constitucional, ya que nadie está obligado a organizar sus negocios de la manera que resulte más favorable para el Fisco.

En el mundo del derecho tributario, usualmente se generan discusiones en torno al concepto de elusión tributaria. ¿Qué es ésta? ¿Cuál es su naturaleza jurídica? ¿Cómo se diferencia de la planificación tributaria?

Ni en el derecho chileno ni en el derecho comparado existe unanimidad en cuanto al concepto y a la naturaleza jurídica de la elusión tributaria. Algunos la estiman como lícita, otros como ilícita e incluso podemos encontrar autores que postulan una posición ecléctica, esto es, que puede ser tanto lícita como ilícita. Pero en definitiva, y a pesar de la constatación anterior, debemos hacer presente que la mayoría de las doctrinas, tanto nacionales como extranjeras, estiman que la elusión es lícita.

Entre los que la estiman como lícita, podemos citar a Carlos Giuliani. En “Derecho Financiero” (1965), mani fiesta que “existe elusión cuando las acciones u omisiones tendientes a evitar o disminuir el hecho generador se realizan por medios lícitos sin infringir la ley”. Para Dino Jarach, en “El hecho imponible” (1971), “la elusión consiste en la utilización de medios lícitos, tendientes a obtener una reducción de la carga tributaria, los cuales necesariamente, están fuera del ámbito de la normativa penal, puesto que se trata de medios irreprochables”.

El profesor Klaus Tipke, en “Moral Tributaria del Estado y de los contribuyentes” (2002), expresa que: “…No es contraria a la ley la actuación de quien no realiza el hecho imponible y evita así el nacimiento de la obligación tributaria. Toda persona puede organizar su actividad con vistas al menor pago de impuestos posible. La elusión fiscal consciente y planificada es una modalidad legal de resistencia fiscal. No es inmoral. Esto se reconoce probablemente en todos los Estados de Derecho que respetan la libertad… Por regla general, el legalista elusor de impuestos no siente indignación por las leyes fiscales injustas. No moraliza, sino que busca aprovechar los beneficios fiscales y las lagunas y pasajes oscuros de la ley para pagar lo menos posible por sus impuestos, todo ello generalmente con la ayuda de los asesores fiscales…”.

El hacendista Gerd Rose ha acuñado el término “impuesto sobre los tontos”. Con él designa aquella parte de las “cargas tributarias que no habrían nacido si el contribuyente hubiese alcanzado el mismo objetivo económico considerando perspicazmente las posibilidades de configuración de su alcance”. Puesto que quienes no son especialistas en el ámbito fiscal no se encuentran en condiciones de aprovechar las lagunas, vaguedades y privilegios de las leyes fiscales, es probable que el “teorema de los impuestos sobre los tontos”, sea un mensaje publicitario en favor de la asesoría fiscal: “si quieres pagar el mínimo posible de impuestos con arreglo a la ley, es aconsejable que acudas a un asesor fiscal”.

Responsabilidad del Estado

En la sesión N° 32 de la Cámara de Diputados, de 9 de enero de 2001, en la discusión que posteriormente daría nacimiento a la Ley N° 19.738, don Axel Buchheister, del Instituto Libertad y Desarrollo, manifestó que: “La elusión es un concepto cuestionable, pues implica sostener que las personas se refugian en figuras legales y lícitas para no pagar impuestos. Éstas sólo están obligadas a pagar los impuestos que establece la ley y si se sujetan a ésta, nada adeudan, la elusión sería un juicio de valor a la ley vigente, consistente en que las personas no pagarían los tributos que el Servicio de Impuestos Internos estima que tendrían que pagar”.

La Excma. Corte Suprema, resolviendo el recurso de casación en el fondo interpuesto por la contribuyente Inmobiliaria Bahía, ingreso Rol N° 4038 2001, señaló en el considerando 18° del fallo: “El Servicio confunde dos conceptos jurídicos: el de evasión tributaria ilícito , con el de elusión, que consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurídico, especialmente si la propia ley contempla y entrega herramientas al contribuyente, para pagar menos impuestos legítimamente”.

De lo anterior, queda claro que el fundamento de la licitud de la elusión es el siguiente: no es el contribuyente el responsable de la buena o mala legislación, de modo que si las leyes tributarias alcanzan a algunos negocios u operaciones y no a otros similares o parecidos a los primeros, el contribuyente es libre de evitar que el hecho imponible previsto se realice. Para ello puede recurrir a las formas o figuras jurídicas no gravadas por el legislador, aun cuando ello pueda ser considerado como un error legislativo, ya que tales errores son de responsabilidad del Estado y no de los contribuyentes, los que en su cumplimiento tributario deben atenerse a las leyes vigentes en el momento de la realización de las respectivas operaciones o negocios.

A este efecto, hay que recordar que en el derecho tributario en Chile y en todos los países que se precien de tener Estado de Derecho rige el principio de legalidad o reserva, de modo que las obligaciones tributarias solamente se generan cuando existe una ley que las establezca.

De ello se desprende la siguiente conclusión: si la ley tributaria sujeta a imposición a una determinada figura jurídica por ejemplo, compraventa y no a otra figura similar por ejemplo, arrendamiento con opción de compra sólo podrá gravarse la primera, por más similitudes que tenga la segunda con aquella.

¿Conducta antijurídica?

Insistiendo en que a pesar que la mayoría de la doctrina supone que la elusión es lícita, encontramos autores que piensan que es ilícita. Entre otros podemos a citar a Héctor Villegas Villegas, quien en “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario” (1992), sostiene que: “Se trata de una conducta antijurídica, consistente en eludir la obligación tributaria mediante el uso de formas jurídicas inadecuadas para los fines económicos de las partes, cuyo único propósito es la evasión”. Por su parte, Heinrich Wilhelm, en “Tratado de Derecho Tributario” (2001), expresa que “En la elusión el sujeto hace que no nazca la obligación tributaria mediante un comportamiento no establecido y fiscalmente irrelevante, pero que garantiza la obtención del mismo resultado económico que se habría alcanzado con el presupuesto del impuesto, se actúa con abuso o fraude de ley”.

En Chile, Norberto Rivas, en “Planificación tributaria” (2000), sostiene que la elusión “es toda conducta dolosa del contribuyente que tiene como finalidad evitar el nacimiento de una obligación tributaria, valiéndose para ello de fraude de ley, abuso de derecho o de cualquier medio ilícito que no constituya infracción o delito”.

En la ya citada sesión Nº 32 de la Cámara de Diputados, de 9 de enero de 2001, el Director del Servicio de Impuestos Internos, Javier Etcheberry, señaló: “El ejecutivo desea limitar la deducción de las pérdidas de las utilidades en las reorganizaciones empresariales que se efectúen sólo con fines tributarios para eludir el pago de impuestos. Se desea evitar que se transen cascarones de empresas”.
Con un mejor estudio de los antecedentes (Revista de Derecho del Consejo de Defensa del Estado, agosto 2005), hemos llegado a la conclusión que la elusión es lícita, de modo tal que la forma de “atacarla” no es la de intentar asimilarla a la evasión, sino la de cerrar por vía legislativa las denominadas “brechas” de elusión. Un buen ejemplo de ello es la Ley Nº 19.738, de 19.06.2001.

Economía de opción o planificación tributaria

En el intento de conceptualizar la economía de opción o planificación tributaria, Rivas, por ejemplo, la define como el proceso de orientar nuestras acciones y actos a la luz de sus posibles consecuencias impositivas. Por su parte, Soledad Recabarren, en “Planificación Tributaria o Fraude Tributario”, Memoria de prueba, Escuela de Derecho, Universidad de Chile (sin fecha), estima que es la acción del contribuyente destinada a maximizar su utilidad después de impuestos, utilizando para ello una forma de organización o de contratación que le permita disminuir su carga impositiva. Aun cuando pueda resultar jactancioso, ensayando un concepto de planificación tributaria, podríamos sostener que éste es un proceso en virtud del cual un contribuyente utilizando normas jurídicas, tributarias o de derecho común, minimiza su carga tributaria o difiere el pago de un impuesto, con pleno apego a la ley; esto es, sin simulación, sin fraude de ley y sin abuso de derecho.

En cuanto al fundamento de ésta, Tulio Rosemjub, en “El fraude de ley, la simulación y el abuso de las formas en el Derecho Tributario”, 1999, sostiene que la libertad contractual de las partes y autorregulación futura de su comportamiento tendiente a la lícita disminución de la incidencia tributaria, es lo que algunos denominan economía de opción, que resulta ser posible, si el contrato es perfecto: es lícito y las partes de buena fe obtienen utilidad recíproca. La imperfección de éste conduce al ahorro fiscal ilícito. La economía de opción produce un ahorro fiscal a las partes que no resulta contrario al ordenamiento jurídico y cuya fuente es la propia ley, sea explícita o implícitamente, y que se produce para la realización del contrato y no por ni a consecuencia de éste.

La economía de opción está en la ley y en la aplicación correcta de la misma extrae sus ventajas para el contrato en curso; supone crear situaciones de ventaja cuyas alternativas ofrece el ordenamiento jurídico. Es la configuración por el legislador de oportunidades tributarias que expresadas en lenguaje técnico suponen siempre, para el que elige, la renuncia o pérdida de otras posibilidades, todas ellas lícitas. No hay diferencia ontológica entre la búsqueda del ahorro fiscal máximo y la decisión de dejar un capital improductivo o de abstenerse de desarrollar una cierta actividad a partir de un nivel de ingresos determinado. La única opción que se ofrece al contribuyente es la de realizar o no el presupuesto de hecho de la norma tributaria o realizar uno o más entre diversos presupuestos, posibilidad que ni es privativa del Derecho Tributario ni necesita ser designada con un término especial y que no ofrece expresamente por la ley, la cual se limita a configurar un repertorio de hechos imponibles.

En último término, en la planificación tributaria el sujeto actúa conforme a la ley, no surgiendo la obligación tributaria, ya que él mismo es autónomo e independiente como para planificar sus negocios de la forma tributaria más conveniente. Ello se funda en los principios de libertad, propiedad y seguridad, que hacen que la persona elija dentro de las alternativas que da todo sistema tributario para realizar un negocio.

Sin reproches

Ahora bien, en cuanto al fundamento último de la planificación tributaria, éste lo encontramos en la Constitución Política, ya que el contribuyente de acuerdo al número 21 del artículo 19 , sin duda es libre de organizar sus negocios o actividades económicas como lo estime conveniente, aun cuando la elección que realice sea con la finalidad de ahorrar tributos.

A este efecto, no hay que olvidar que la referida norma asegura a todas las personas: “El derecho a desarrollar cualquier actividad económica que no sea contraria a la moral, al orden público o a la seguridad nacional, respetando las normas que la regulen”.

De este modo, si en su elección de alguna de las varias alternativas lícitas permitidas por la ley para el desarrollo de sus negocios o actividades el contribuyente logra un ahorro tributario, en la medida que respete las normas legales que regulan la actividad económica que desarrolla, está actuando dentro del marco constitucional y nada se le puede reprochar, ya que nadie está obligado a organizar sus negocios de la manera que resulte más favorable para el Fisco.

En consecuencia, si el negocio elegido por el contribuyente es lícito, real y válido, estará dentro del marco establecido por la norma constitucional precitada y nada debería temer la persona que lo realiza.

Por lo tanto, la simulación, el fraude de ley, el abuso de derecho, son conceptos absolutamente ajenos al de planificación tributaria o economía de opción.




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